作者：張逸
網(wǎng)絡(luò)主播是近年來興起的新職業(yè)，當(dāng)網(wǎng)絡(luò)主播通過經(jīng)紀(jì)公司與直播平臺展開合作，其報酬所得是否因由經(jīng)紀(jì)公司支付，就由經(jīng)紀(jì)公司代扣繳稅款？這需要確定三方之間實(shí)質(zhì)上是什么法律關(guān)系。
近期，國家稅務(wù)總局杭州市稅務(wù)局第二稽查局遇到一個頗具挑戰(zhàn)性的新問題，就是某網(wǎng)絡(luò)主播的個人所得稅究竟應(yīng)由經(jīng)紀(jì)公司還是由直播平臺代扣？該局經(jīng)過深入調(diào)查研究，最終將直播平臺認(rèn)定為扣繳義務(wù)人。稅務(wù)人員在檢查中發(fā)現(xiàn)，一家主營手機(jī)游戲直播業(yè)務(wù)的娛樂公司，旗下有自主研發(fā)的網(wǎng)絡(luò)直播平臺，收入主要來源于平臺用戶充值、商務(wù)合作等，成本主要是委托技術(shù)研發(fā)服務(wù)、主播服務(wù)費(fèi)用、商務(wù)合作費(fèi)用等，主要涉及用戶與主播兩類人群。用戶在平臺注冊獲取ID后，即可通過微信等渠道充值，充值后人民幣轉(zhuǎn)化為虛擬的用戶平臺幣，二者間按一定的比例兌換。充值后，用戶可用用戶平臺幣購買直播間的禮物，若用戶平臺幣打賞給主播，便轉(zhuǎn)化為主播平臺幣。平臺主播有主播平臺幣和主播人民幣兩個虛擬賬戶，用戶打賞會歸集至主播平臺幣，主播可在規(guī)定時間內(nèi)將主播平臺幣轉(zhuǎn)化為主播人民幣。簽約主播除收到用戶打賞外，直播達(dá)到一定進(jìn)度，還會獲得平臺發(fā)放的簽約底薪，由后臺于次月初打入主播人民幣賬戶。當(dāng)該賬戶中可提現(xiàn)金額超過一定額度時，主播可在次月初提出提現(xiàn)申請。平臺對主播提現(xiàn)申請審核后，先與主播的經(jīng)紀(jì)公司結(jié)算，按比例與經(jīng)紀(jì)公司分成，再由經(jīng)紀(jì)公司將款打至主播個人賬戶。根據(jù)我國個人所得稅法第九條規(guī)定，個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。因此，判斷扣繳義務(wù)人的關(guān)鍵在于，確定直播行為中主播所獲收入的支付方是誰。檢查人員通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，主播與經(jīng)紀(jì)公司之間簽訂了主播經(jīng)紀(jì)合同、游戲解說特別委托協(xié)議等，平臺與經(jīng)紀(jì)公司之間簽訂了主播獨(dú)家合作協(xié)議、合作框架協(xié)議、游戲解說獨(dú)家簽約協(xié)議書、音樂人獨(dú)家合作協(xié)議等，由經(jīng)紀(jì)公司推薦主播。這些協(xié)議顯出形似勞務(wù)派遣關(guān)系的架構(gòu)，但檢查人員梳理協(xié)議內(nèi)容發(fā)現(xiàn)，主播與經(jīng)紀(jì)公司約定了游戲解說視頻和音頻的各項(xiàng)權(quán)利，以及權(quán)益自生成之日起屬非合同當(dāng)事人的平臺所有，主播實(shí)際所得與協(xié)議約定相差甚大。三方之間是勞務(wù)派遣關(guān)系還是勞動關(guān)系，抑或是其他關(guān)系？對此檢查組、經(jīng)紀(jì)公司都有不同意見。而弄清這一點(diǎn)，才能明確他們之間的稅收法律關(guān)系，確定誰是扣繳義務(wù)人。通過數(shù)據(jù)比對，檢查組選取涉及款項(xiàng)金額較大的兩家經(jīng)紀(jì)公司展開外圍調(diào)查，發(fā)現(xiàn)兩家公司都從未對平臺所轉(zhuǎn)入勞務(wù)報酬代扣代繳過個人所得稅，也未曾為主播繳納過社保費(fèi)用。經(jīng)紀(jì)公司聲明，有關(guān)協(xié)議均由平臺提供，自己只是負(fù)責(zé)按平臺要求蓋章后寄給平臺及主播?？磥?，經(jīng)紀(jì)公司很可能并非從事勞務(wù)或行紀(jì)業(yè)務(wù)，只是代為發(fā)放主播勞務(wù)報酬。進(jìn)一步檢查經(jīng)紀(jì)公司的財(cái)務(wù)報告、賬冊憑證，檢查人員確定，經(jīng)紀(jì)公司的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)就是根據(jù)平臺提供應(yīng)發(fā)工資的人員、金額，制作代發(fā)工資清單，將平臺匯入的勞務(wù)費(fèi)分別打入各主播的銀行賬戶，收取代發(fā)工資總額約2%的服務(wù)費(fèi)，后根據(jù)平臺打款金額開具發(fā)票。由此，檢查人員推斷，有關(guān)主播的所得其實(shí)由平臺確定并發(fā)放，故扣繳義務(wù)人應(yīng)為平臺。有關(guān)專業(yè)人士分析此案給出了三點(diǎn)意見：有權(quán)確定支付對象和支付金額的為扣繳義務(wù)人；所得稅目應(yīng)定性為勞務(wù)，故需判斷主播實(shí)質(zhì)上是為誰提供服務(wù)，為誰取得收入；判斷主播從何處取得收入。對照本案，平臺從根本上決定著主播的所得，主播事實(shí)上也在為平臺提供服務(wù)，稽查部門最終將本案中的扣繳義務(wù)人確定為平臺，依法對其補(bǔ)扣繳個人所得稅500余萬元。值得注意的是，本案中三方主體只是營造了勞務(wù)派遣關(guān)系的表象，根本不符合勞務(wù)派遣的法律要求。根據(jù)《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定》，勞務(wù)派遣三方主體中，必有兩方締結(jié)勞動關(guān)系。而在本案中，無論是平臺還是經(jīng)紀(jì)公司，均不符合法律對用人單位的要求。主播作為提供勞動者，未享受到任何一家單位提供的勞動保障和休假、社保等基礎(chǔ)性權(quán)益保障。網(wǎng)絡(luò)直播形式多樣，不同直播方式下，主播收益來源不同，稅收法律關(guān)系可能隨之發(fā)生變化。本案中的協(xié)議就包括對直播行為的基礎(chǔ)性約定、對主播的商業(yè)包裝和推廣等約定，定性直播協(xié)議的稅務(wù)法律關(guān)系，需要靈活精準(zhǔn)地把握主體間的關(guān)系。事實(shí)上，在司法實(shí)踐中已有涉及直播行業(yè)的司法裁判出現(xiàn)，如（2019）豫08民終2903號民事判決書中指出，“網(wǎng)絡(luò)直播合同糾紛，雙方簽訂的協(xié)議不僅包含關(guān)于直播安排的約定，還包括公司對主播的商業(yè)運(yùn)作、包裝、推廣等多方面內(nèi)容，而且各部分內(nèi)容相互聯(lián)系，相互依存，構(gòu)成雙方完整的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，此時并非勞動合同，亦非行紀(jì)合同、勞務(wù)合同等典型性合同，而是新類型的綜合性合同，是雙方真實(shí)意思表示，不違反法律、行政法規(guī)的效力性強(qiáng)制性規(guī)定，本著尊重當(dāng)事人意思自治及誠實(shí)信用的原則，應(yīng)確認(rèn)合作協(xié)議有效?！?/span>判決書中所提到的綜合性合同并非第一次出現(xiàn)，在《最高人民法院知識產(chǎn)權(quán)案件年度報告（2009）》第五部分“知識產(chǎn)權(quán)合同案件審判”中，最高人民法院明確了“演藝合同是一種綜合性合同，關(guān)于演出安排的條款既非代理性質(zhì)也非行紀(jì)性質(zhì)，而是綜合性合同中的一部分，不能依據(jù)合同法關(guān)于代理合同或行紀(jì)合同的規(guī)定孤立地對演出安排條款適用單方解除規(guī)則。”和藝人需要接受演藝公司管理的演藝行為類似，主播的直播行為一定程度也受平臺的約束，但其對核心直播內(nèi)容一定程度上有部分選擇的自由。此外，在實(shí)際所得中，主播部分收入來自觀眾打賞，其在經(jīng)濟(jì)上并不絕對地從屬于平臺。因此，如同前述判決書所指出的，“由于直播行業(yè)競爭的特殊性，公司因管理需要對主播權(quán)利義務(wù)進(jìn)行限制的約定符合行業(yè)慣例，不能就此認(rèn)定公司對主播實(shí)施勞動法律意義上的管理，主播雖有直播時長的約束，但其可以自行安排直播的時間和地點(diǎn)，勞動力并不受公司控制，雙方之間不符合建立勞動關(guān)系的本質(zhì)要件，而應(yīng)被認(rèn)為屬于平等民事主體間的合同關(guān)系。”因此，要精準(zhǔn)判定網(wǎng)絡(luò)直播協(xié)議的合同屬性，還需看其具體法律事實(shí)所反映的內(nèi)容，不能僅通過合同形式加以定性。如果事實(shí)指向突破典型合同類型，仍需以“是否符合雙方意思自治”為核心判斷合同效力。
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